销售门窗同时提供安装服务按混合销售还是兼营处理？

（一）初看营改增的重头文件36号文

根据财税[2016]36号文件的规定：
混合销售行为：一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税 。
兼营行为：纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。
按照36号文的规定，销售门窗同时提供建筑安装服务，属于一项销售行为既涉及服务又涉及货物的情形，符合混合销售的定义，初看是混合销售，那是不是应该统一按13%税率进行合同涉税条款约定？要求对方统一开具13%税率的增值税专用发票呢？

 

（二）再看2017年11号、2018年42号公告延续政策规定

根据国家税务总局公告2017年第11号的规定：
第一条：纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件“等”自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《 营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号文件印发）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率 。第四条中又说：一般纳税人销售电梯的同时提供安装服务，其安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。纳税人对安装运行后的电梯提供的维护保养服务，按照“其他现代服务”缴纳增值税。
按照11号公告的规定，销售自产货物活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物同时提供建筑安装服务，可以按照兼营分别适用不同税率和征收率。笔者认为11号文中个性化规定有四：

（1）明确享受条件为自产货物，也就是必须是自产的货物才能享受兼营处理，外购货物是不行的；在政策执行中，遇到的实务问题是，自产怎么证明，税务局不太可能下车间厂房去实地考察！实务确实又存在税务担心执法风险，要求提供自产证明的情形，确实也是一件麻烦事！另外特指自产货物，也就是纳税人外购其他设备并安装还是要按混合销售行为执行！这在一定程度上会导致纳税不公平的现象！关于这一点在执行过程中引起了很大争议！比如：很多EPC合同和交钥匙工程中，有的设备是外购的，有的设备是自产的，究竟如何区分混合销售行为和兼营行为征税，依然是个大问题！

（2）明确货物范围为活动板房、机器设备、钢结构件“等”自产货物可以适用兼营处理，一个“等”字，意味悠长，“等内”还是“等外”并未明确规定，实务中会惹来争议；税务从严格执法的角度，即使自产也可能要求仅限于“活动板房、机器设备、钢结构件”，争议在于如果不是这三类，诸如“玻璃幕墙”、“铝合金门窗”、“百叶窗”等“等外”的 货物！就存在实务中因担心执法风险不给执行11号公告的情形，例如笔者案例中提及的门窗+安装业务，可能也会遇到这种问题！另外什么是“机器设备”，如何界定，并无明确规定，也给实操带了很大麻烦！

（3）明确对象为建筑企业群体，特别指明是销售货物并同时提供建筑安装服务，这种情况在很大程度上只能在建筑企业身上发生。笔者理解政策是带有建筑企业偏好和倾向的。

（4）特别照顾对象为电梯销售+安装服务，一是未限定必须“自产”，也就是“自产”和“外购”电梯都可以享受兼营（电梯也是机器设备的一种嘛），且安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税，也就是可以享受3%税率，发票开具可以是13%+3%；也可以13%+9%，笔者理解是给了甲乙双方博弈的选择权。 在此之前电梯销售公司为规避混合销售从高税率计税的问题，通常是销售和安装进行业务拆分，由不同的公司去做！这个政策出台后就不需要这么搞了！当然除税的考虑外，更多的还是电梯企业考虑全国布局的问题，还会考虑后续质保责任的问题，一般会通过总分公司的方式去处理，分公司作为增值税独立纳税义务人，既可以按照9%税率开票，如果是小规模纳税人还可以按照3%征收率开票，合理规划，可能还能享受到小规模纳税人的税收优惠。

（5）特别强调“应”分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率”也就是不是可以！而是必须！没有选择！笔者理解这在一定程度上是最大化实现政策执行效果，防止利用甲方优势向供应商施压。

（6）后续维保服务按照“其他现代服务业”，笔者理解这是为了减少执法争议，避免将后续维保服务作为价外费用征税。 




接着再看延续政策2018年42号公告：
《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2018年第42号）第六条：一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。
    一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。
    纳税人对安装运行后的机器设备提供的维护保养服务，按照“其他现代服务”缴纳增值税。
同时42号文出台后，废止了11号公告第四条的规定：一般纳税人销售电梯的同时提供安装服务，其安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。 纳税人对安装运行后的电梯提供的维护保养服务，按照“其他现代服务”缴纳增值税。


大家可以看到，42号公告相比于11号公告的区别在于：

（1）由原享受条件为：自产机器设备，扩展到外购机器设备，在一定程度上解决了外购机器设备不能按照兼营处理的问题，解决了部分实务争议，依然存在争议的地方在于：外购活动板房、钢结构件能否按照简易计税，并未明确！

（2）由原限定”同时提供建筑、安装服务“调整为”同时提供安装服务，剔除了“建筑”二字，因为11号公告对应条款依然有效，双政叠加考虑，原有效果也是一样，虽然没有强调建筑安装，但笔者理解，这个政策的出台主要目的也是解决建筑企业税收不公平现象的，政策的出台目的必然是为了调节什么、鼓励什么、抑制什么、禁止什么？我们不能就政策看政策，而要结合市场经济环境看政策出台目的和动机，更有利理解政策精神和指向，当然由于政策本身并没有明确规定，实务中建筑行业外的行业存在销售货物+安装的业务，是否能够按照兼营处理，比如是商贸公司销售空调（生活用/工业用）+安装是否可以享受？在实务中也是存在极大争议的！

（3）与11号文最大的不同在于，明确规定“外购”或“自产”“机器设备”同时提供“安装服务”也可以选择按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。 扩大了原可以选择”简易计税“的范围，由将“原销售电梯（外购+自产）并提供安装”扩大到“所有机器设备”，因为电梯属于“机器设备”所以42号公告废止了11号公告第四条关于电梯条文的规定，同时维保服务口径由原对“电梯提供维保服务“扩大到“机器设备”，保持了口径的一致性，依然是按照“其他现代服务业”缴纳增值税。为什么扩大，为什么可以选择按照“甲供工程”适用简易计税？笔者理解依然是处于税收公平的考虑：

举了例子：甲供材指的是材料由甲方自行购买，建筑、安装企业只负责安装，由于安装主要是成本构成为人工，存在无进项抵扣的困境；这是甲供材国家给了可以享受简易计税的政策的原因！那为什么乙方销售自产货物同时提供建筑安装服务就不能适用简易计税，因为实质上是一样的：拆分来看，相当于甲方先向乙方买了货物（甲供材），再让乙方提供建筑安装服务，有没有觉得实质上也是“甲供材”！如果自产货物并提供建筑安装服务可以选择享受，那为什么外购货物并提供安装服务就不行呢！拆分一下道理还是那个道理！

（4）什么是“机器设备”的争议依然存在，关于如何界定什么属于机器设备的，政策并没有明确！实务处理难免引发争议！实务中有两种观点：有观点认为，具体的机器设备界定应参考《固定资产分类与代码》标准；有观点认为应参考《中华人民共和国建设工程计价设备材料划分标准》（GB/T50531-2009）标准，笔者认为即使按照两个标准中的任何一个，其实货物和设备的界定仍然是不清晰的，简单的事情反而变得复杂了！确实给实务操作带来了麻烦！笔者感觉42号文的标准是按照倾向于界定为机器设备的思路去制定的，在一定程度上好像带有支持和鼓励制造业发展的意味！针对这个问题，期待后期国家税务总局总再下发文件去来明确界定，进一步化解基层实际执行中存在的各种争议。同时更加期待的是在增值税征求意见稿广泛征求意见的基础上能够对“混合销售”和“兼营”这个实务中争议不断的问题给出更好的区分和界定标准。





综上所述，回到文仲抛出的问题本身：“销售门窗（外购/自产）同时提供安装服务按混合销售还是兼营处理？”能否适用的关键在于门窗是否属于“等内”“机械设备”！或者属于在“等外”的自产货物，这也是实务略有争议的地方，既然政策不明确，按照政策精神，实务处理中基本上都是按照兼营处理，也就是可以按照13%（门窗）+9%（安装服务）进行涉税安排，当然也可以选择13%（门窗）+3%（安装服务简易计税）进行涉税处理安排。值得注意的是，实务中还存在按照门窗专业分包工程统一适用9%税率按照建筑施工进行税务处理的情况。相较之下，在合同价款既定的情况下，如果作为甲方财务人员在审这个合同的时候，合同明确区分门窗13%+安装9%税率涉税预定条款，是没有问题的，已是三选择中的最优选项。那能否要求乙方按照混合销售统一按照13%税率给甲方开票，笔者认为这是不太现实的，因为政策的不确定性，乙方必然会力争以2017年11号文、2018年42号文来佐证，既然政策不明确，可能谁也说服不了谁……简单的事情会变得复杂化！不多赘述。

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